一個案例手把手教你如何处理暂估入账的新建固定资产

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    当企业在进行汇算清缴时，对于暂估入账的新建固定资产，除了需进行严格的审核《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南第一条规定，对已达到预定可使用国家税务总局2010年3月22日发布的《关于贯彻落实企业所得税法若干税收会计准则和税法规定最终都以竣工结算的成本对新建固定资产进行计量，但由于计根据国税函[2010]79号文和国税函[2012]15号文的规定，关于新例：华联实业股份有限公司(以下简称“华联公司”)因发展需要，新建厂房一栋根据上述资料，假定在实务中取得发票的金额及时间存在以下三种情形：情形一：2010年9月达到预定可使用状态，2011年3月办理竣工手续，确认成本为会计处理：华联公司在2010年9月应确定其成本为900万元，10~12月税务处理：华联公司在办理竣工结算取得发票时应按发票金额确定成本为10002011年3月取得发票时调整2010年度10~12月的所得税(单位：万元2011年汇算清缴时调整本年度所得税：借：所得税费用0.2;贷：递延所得2011年4月起每月会计折旧和税法折旧分别为2.673万元和2.667万



　　当企业在进行匯算清缴時，对于暂估入账的新建固定资產，除了需进行严格的审核外，还要做相应的納税调整，因为如果只按会計处理而不按税法规定进行相應調整就会引发涉稅風险。而當前我國很多中小企业的财务人员整體業务素质不高，加之業务的复杂性、灵活性和多样性，导致在实务操作中不知所措。本文通过实例对暂估入账新建固定資产的會计處理和税務處理进行详細剖析，以供借鉴。

　　一、会计与税法的相关规定

　　《企业会計准则第4号——固定资产》應用指南第一条規定，对已达到預定可使用状态但尚未辦理竣工决算的固定资产，应按照暂估价值确定其成本，并计提折舊;待辦理竣工决算后，再按实际成本調整原来的暫估价值，但此时不需要再调整原已计提的折旧額。可見，会计准则明確规定了暂估入账的新建固定资產在办理了竣工结算手续后只需調整成本，而不需再调整原已计提折旧。

　　国家税务总局2010年3月22日發布的《关于贯彻落實企业所得稅法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第五条規定，企業新建固定資产投入使用后，由于工程款项尚未結清未能取得全额发票的，可暂按暂估價計入固定资產计税基础计提折旧，待发票取得后再进行調整。但该项调整应在固定资产投入使用后的12個月内進行。另外，国家税务總局2012年4月24日發布的《》(国税函[2012]15號)第六条規定，从投入使用后12个月算起關于企业所得税应纳税所得额若干稅务处理问题的公告，对于超过5年未能取得發票的，不應再进行纳税调减。可见，税法規定了新建固定资产在辦理竣工结算后，不仅需要调整计税基础而且還需要調整折旧。此外，如果投入使用后的新建固定资产在12个月内不能取得发票则不允許税前扣除，待取得发票后才可再进行相应调减，且取得时間最长不得超过5年。

　　會计准则和稅法規定最终都以竣工结算的成本对新建固定资产進行計量，但由于計提折旧的方式不同可能形成暂时性差异。在实务中，应按年计征差异，不能将以前年度的差异累加调整至發生差异的当年进行納税调整。

　　根据国税函[2010]79号文和国税函[2012]15号文的規定，关于新建固定资產已提折旧的扣除，以投入使用后12个月和5年(从投入使用后12个月算起，即投入使用后6年)为界限，可划分成三个阶段：①投入使用后12個月内取得發票，可按發票金额确定计税基础;②投入使用后12个月內未取得發票，自12个月后应做纳税调增，待取得发票后再做相应调减;③从投入使用后12个月算起，超過5年未取得发票，税法上不能再进行相应調减。

　　二、案例分析

　　例：华联实业股份有限公司(以下簡称“華联公司”)因发展需要，新建廠房一栋，以擴大生產經营面积。该栋廠房2010年9月达到预定可使用狀态，由于工程款項尚未结清，故未能取得全额发票，暫估900万元入账。2011年3月办理竣工手续，确認成本為1 000萬元。廠房预计净残值率为4%，預計使用30年，计提会計折旧与税法折旧均采用直线法，适用的所得稅税率为25%。

　　根据上述资料，假定在實務中取得发票的金额及时间存在以下三種情形：情形一：辦理竣工结算时取得全额發票1 000万元。情形二：办理竣工结算时取得部分发票900万元，但尚有100万元發票在2012年6月才取得。情形三：办理竣工結算时取得部分发票900万元，但尚有100万元发票在2016年10月才取得。現针对上述三种情形，分别作如下会计处理和税务处理：

　　1.情形一：竣工结算时取得全額发票1 000万元。

　　2010年9月達到预定可使用狀态，2011年3月辦理竣工手续，确认成本为1 000萬元并取得全额发票。可见，华联公司该栋厂房从投入使用到办理竣工结算取得发票时间间隔仅6个月，属于投入使用后的12个月內取得了发票，故应按发票金额确定計税基础。

　　會计处理：华聯公司在2010年9月应确定其成本為900万元，10~12月按暂估价每月计提折舊2.4万元[900×(1-4%)÷30÷12]。2011年3月办理竣工結算后应将其成本调整为1 000万元，按会计准则規定，不需要调整原已计提折旧。因此，2011年1~3月月折旧额仍为2.4万元，但2011年4~12月月折旧额应调整为2.673万元[(1 000-2.4×6)×(1-4%)÷(30×12-6)]。

　　税务处理：華联公司在办理竣工结算取得发票时应按发票金额确定成本為1 000万元，2010年10~12月每月应计提折旧=1 000×(1-4%)÷30÷12≈2.667(万元)，2011年1~12月每月計提折旧也應为2.667万元。2010年10~12月税法折旧与会计折旧差額為0.801万元[(2.667-2.4)×3]。根据国税函[2010]79号文的规定，当华联公司取得发票时，稅務机关应退回稅款0.2万元(0.801×25%)。

　　2011年3月取得发票时调整2010年度10~12月的所得税(单位：万元，以下会计分录单位与此相同)：借：所得税費用0.2;贷：遞延所得税负债0.2。

　　2011年匯算清繳时调整本年度所得税：借：所得税費用0.2;貸：递延所得稅負债0.2。借：递延所得稅负债0.4;贷：以前年度损益调整0.2，所得税费用0.2。

　　2011年4月起每月会计折旧和税法折旧分别为2.673萬元和2.667万元，可見會计折旧和稅法折旧存在差异，所以2011年應调增应税所得=(2.673-2.667)×9=0.054(萬元)，2012年以后每年应调增应稅所得=(2.673-2.667)×12=0.072(万元)。但由于该差異属于永久性差异，故会计上不需作任何反映。

　　2.情形二：办理竣工结算時取得部分发票900万元，但尚有100万元发票在2012年6月才取得。